2023年12月29日，全國人大常委會審議通過了《中華人民共和國公司法》修訂案（新《公司法》）。新《公司法》在公司資本制度、公司治理結(jié)構、董監(jiān)高職責及簡化流程等方面作出了重要修訂，并自2024年7月1日起正式施行。這是《公司法》自1993年首次頒布以來一次最為全面的修訂。普華永道2024年第2期《中國稅務/商務新知》就此次修訂的重要條款從法律層面進行了解讀。
隨著新《公司法》的頒布，納稅人也需要關注到一些修訂條款帶來的稅務影響。本期《中國稅務/商務新知》將從稅務層面解析新《公司法》實施后可能產(chǎn)生的影響，并提出建議。
新《公司法》規(guī)定，有限責任公司全體股東認繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。這與原《公司法》的規(guī)定有所不同。原《公司法》采用注冊資本認繳制，除少數(shù)行業(yè)之外，基本上所有公司均對實繳期限不做要求，交由公司股東自行決定。這意味著《公司法》由認繳制改為限期實繳制。
根據(jù)國稅函[2009]312號文規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資人實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，不得稅前扣除。這一規(guī)定的出臺主要是考慮到未在規(guī)定期限內(nèi)足額出資導致的借款利息支出，是企業(yè)投資人未按規(guī)定履行出資義務導致的，不應由企業(yè)來承擔。在原《公司法》下，由于實繳期限由投資人自行決定，實踐中企業(yè)投資者可以通過設置足夠長的實繳期限來避免觸發(fā)“規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額”的情況，以避免上述文件對借款利息扣除的限制。然而，新《公司法》下，自公司成立之日起五年內(nèi)，投資者認繳的出資額未到位，就屬于“規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的”的情況。若公司章程約定了比五年更短的實繳期限，則以約定的實繳期限為準。鑒于此，企業(yè)需要格外關注認繳出資和借款的情況，是否需要在匯算清繳時納稅調(diào)增不符合規(guī)定的利息支出。
新《公司法》規(guī)定了實繳義務加速到期條款。如果公司不能清償?shù)狡趥鶆?，公司或已到期債權的債權人，有權要求已認繳出資但未屆出資期限的股東提前繳納出資。這意味著，稅務機關作為債權人，若企業(yè)到期未能夠繳納稅款，有權要求欠稅企業(yè)已認繳出資但未屆繳資期限的股東提前繳納出資。
關于納稅人欠稅的情況，《稅收征管法》規(guī)定了責令繳納、加征滯納金與罰款、以及通知銀行從其存款中扣繳稅款等強制措施。采取這類措施的前提是，納稅人仍有可供執(zhí)行的財產(chǎn)。因此，當企業(yè)納稅人已無可執(zhí)行的財產(chǎn)時，新《公司法》規(guī)定的實繳義務加速到期條款，為稅務機關提供了更多稅款追繳的手段。
新《公司法》規(guī)定，股東轉(zhuǎn)讓已認繳出資但未屆出資期限的股權后，如果受讓人未按期足額繳納出資，轉(zhuǎn)讓人對受讓人未按期繳納的出資承擔補充責任；股東轉(zhuǎn)讓未按規(guī)定日期繳納出資的股權，轉(zhuǎn)讓人與受讓人在出資不足的范圍內(nèi)承擔連帶責任。
上述規(guī)定給轉(zhuǎn)讓方在股權轉(zhuǎn)讓交易后承擔出資責任費用的稅前扣除帶來了不確定性。具體來說，如果轉(zhuǎn)讓方由于上述補充或者連帶責任為已轉(zhuǎn)讓股權繳納了剩余的認繳出資部分，這部分出資是否能認定為企業(yè)與生產(chǎn)經(jīng)營相關的合理的支出，從而被允許稅前扣除；或者是否能認定為股權轉(zhuǎn)讓成本的一部分，從而重新計算股權轉(zhuǎn)讓所得并要求退稅。股東轉(zhuǎn)讓未實繳股權時應謹慎考慮承擔補充或連帶責任導致的潛在稅務風險。
新《公司法》規(guī)定，公司減少注冊資本以全體股東等比例減資為原則，另有規(guī)定的可以定向減資。
企業(yè)對未實繳出資部分進行減資的情況下，公司無需向股東實際支付減資對價，公司凈資產(chǎn)未減少。這類減資通常不產(chǎn)生稅務影響。
企業(yè)已繳出資減資的情況下，企業(yè)股東和個人股東分別適用企業(yè)所得稅法和個人所得稅法下不同的規(guī)定：
公司減資對于企業(yè)股東的稅務處理主要參考國家稅務總局公告[2011]34號文。根據(jù)該文件，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。公司減資對于個人股東的稅務處理，主要參考國家稅務總局公告[2011]41號文。根據(jù)該文件，個人股東從被投資企業(yè)減資所得按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得進行稅務處理。換言之，不同于企業(yè)股東的所得稅處理，個人股東減資不采用“分段”稅務處理方法，無需按照投資收回、股息分配和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的順序計算其應納稅所得額。同時，如果涉及國家稅務總局公告[2014]67號文“股權轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的”（如申報的股權轉(zhuǎn)讓收入低于股權對應的凈資產(chǎn)份額），主管稅務機關可能會核定股權轉(zhuǎn)讓收入。公司等比例減資和定向減資的不同安排，可能產(chǎn)生不同的稅務影響。一般來說，等比例減資的安排較為簡單，股東減資前后的持股比例保持不變，涉及的稅務風險較小，若僅減少實收資本，通常被認為是單純的股東投資成本收回而無需納稅。但定向減資的情況下，部分股東減資而其余股東出資金額不變，減資后股權比例會發(fā)生一定變化。企業(yè)定向減資的背景原因一般比較復雜，股東之間如何確定減資金額及減資后的股權比例，會影響其企業(yè)所得稅和個人所得稅的處理，需要針對個案分析，股東也可與主管稅務機關溝通合適的稅務處理方式以減少潛在的稅務風險。 原《公司法》規(guī)定，公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任。新《公司法》在此基礎上，進一步規(guī)定，股東利用其控制的兩個以上公司逃避債務的，各公司應當對任一個公司的債務承擔連帶責任。 實踐中，一些股東通過設立多家公司，構建關聯(lián)交易來轉(zhuǎn)移業(yè)務和資產(chǎn)、逃避繳納稅款，希望能夠“金蟬脫殼”。但是，原《公司法》僅規(guī)定了公司與股東之間的穿透。根據(jù)原《公司法》的規(guī)定，即使稅務機關能證明公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，只能向股東追責，無法直接向股東控制的其他關聯(lián)公司追責。新規(guī)定實現(xiàn)了公司法人之間的橫向穿透，成為追究股東控制的其他公司責任的法律依據(jù)，為稅務機關追繳稅款提供更多途徑。 此外，若股東控制的其他公司因承擔“連帶責任”而實際發(fā)生了經(jīng)濟利益的流出，那么這部分支出很可能不屬于《企業(yè)所得稅法》第八條明確的“實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出”，因而面臨不能稅前扣除的風險。企業(yè)需要關注關聯(lián)公司承擔連帶責任帶來的稅務風險。 新《公司法》增加了簡易注銷情形。根據(jù)新《公司法》，公司在存續(xù)期間未產(chǎn)生債務，或者已清償全部債務的，經(jīng)全體股東承諾，可以按照規(guī)定通過簡易程序注銷公司登記。同時，公司通過簡易程序注銷公司登記，但股東對債務清償承諾不實，則應當對注銷登記前的債務承擔連帶責任。 一方面，簡易注銷條款將大大縮短公司注銷所需的時間；另一方面，隨著公司注銷過程的加速與簡化，稅務機關向已注銷公司股東追征公司所欠稅款的案例引發(fā)更多納稅人的關注。實踐中，如何判定股東“承諾不實”仍存在一定爭議。如果股東在承諾的當下，企業(yè)帳上沒有應繳稅款，股東和管理層也沒有發(fā)覺有少申報應稅收入，但稅務機關在簡易注銷后認定企業(yè)曾經(jīng)有少申報、漏申報應稅所得的，是否屬于股東“承諾不實”的情形？此外，個別基層稅務機關發(fā)現(xiàn)已稅務注銷企業(yè)存續(xù)期間發(fā)生偷漏稅行為，也曾要求已稅務注銷的企業(yè)恢復稅務登記，但這一要求是否有足夠的法規(guī)依據(jù)支撐值得商榷。無論如何，新《公司法》賦予稅務機關向已注銷企業(yè)的股東追繳企業(yè)所欠稅款的權利。從企業(yè)的角度，建議在開始注銷程序之前，開展全面的稅務自查，及時更正，避免對股東或企業(yè)本身帶來的潛在的稅務風險。 新《公司法》新增了股權和債權兩類出資方式。從稅務角度，非貨幣性出資視不同情況會產(chǎn)生不同的稅務影響。 企業(yè)所得稅角度，根據(jù)財稅[2014]116號文的規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值扣除計稅基礎后的余額，確認為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。這項非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可分五年均勻計入應納稅所得額。符合特殊性稅務重組條件的，也可以選擇依據(jù)財稅[2009]59號或財稅[2014]109號文享受遞延納稅。 個人所得稅角度，根據(jù)財稅[2015]41號文，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值減除資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額確認所得。納稅人一次性繳稅有困難的，可遞延五年分期繳納個稅。 增值稅角度，根據(jù)財稅[2016]36號文，企業(yè)以上市公司股票出資，屬于轉(zhuǎn)讓金融商品，應按6%繳納增值稅。 投資者應根據(jù)實際出資的形式，綜合考慮納稅時點及稅務成本。 新《公司法》新增簡化公司合并的規(guī)定。具體而言，公司與其持股百分之九十以上的公司合并，或公司合并支付的價款不超過本公司凈資產(chǎn)百分之十的，可以不經(jīng)股東會決議，另有規(guī)定的除外。顯然，簡化公司合并的程序有利于促進企業(yè)的重組活動。 從稅務角度，企業(yè)合并符合相關條件的有機會享受各稅種的優(yōu)惠稅務處理。企業(yè)所得稅方面，根據(jù)財稅[2009]59號文，若企業(yè)合并符合特殊性稅務處理條件，可享受遞延納稅。增值稅方面，通過企業(yè)合并實現(xiàn)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓符合條件的有機會適用增值稅不征稅處理。此外，契稅、土地增值稅、印花稅針對企業(yè)合并也有特殊優(yōu)惠待遇。各稅種優(yōu)惠的適用條件不同，建議企業(yè)在計劃公司合并的階段，就將其稅務影響提前綜合納入考量。 《公司法》修訂引發(fā)的法律事項的變化，很可能對企業(yè)的業(yè)務、投資和重組等方面的稅務處理產(chǎn)生連鎖效應，繼而影響企業(yè)的稅務成本，帶來稅務風險；但與此同時，這些變化也蘊含了稅務優(yōu)化的機會。鑒于此，建議企業(yè)在了解所涉及的修訂條款的基礎上，提前考慮相關稅務風險，強化合規(guī)處理，尋求稅務優(yōu)化機會，與稅務機關保持充分溝通，必要時咨詢專業(yè)人士。
